论事业单位内部审计的独立性
摘要：随着社会主义市场经济的发展和审计环境的日益复杂化，审计风险已成为企业内部审计一个无法回避的问题。只有对此进行全面、深刻地认识，才能有效地促进企业内部审计事业的健康发展。内部审计是由各部门、各单位内部审计部门进行的审计，它是审计监督体系的有机组成部分，因而关于审计风险的理论同样适用于内部审计。通常人们认为，审计风险主要是由于审计机构或审计人员主观判断错误所致，其实审计风险贯穿于整个审计过程之中，由此可见在事业单位中的审计独立性也尤为关键和重要。20世纪80年代中期，在政府的推动下，我国独立制度下的内部审计逐步发展起来，一直到持续今天，因此本将文在我国诸多事业单位内部审计逐渐完善的情况下，着重针对此类审计工作的独立性进行分析与探讨。
关键词：事业单位、内部审计、独立性
一、对事业单位内部审计的现状分析及完善措施的探讨
事业单位内部审计是我国审计监督制度的重要组成部分，它是由部门、企事业单位内部专设的审计机构和审计人员，依据国家有关法律法规和本部门、本单位的规章制度，按照一定的程序和方法，相对独立地对本部门、本单位财务收支的真实、合法和效益进行监督的行为。其主要目的是健全内部控制制度，严肃财经纪律，查错揭弊，改善经营管理，提高经济效益。
1.1 事业单位内部审计的特征
1.1.1 服务的内向性
事业单位内部审计是为了加强经济管理和控制，提高经济效益而开展的审计，内部审计人员是部门、单位领导在经济管理和经济监督方面的参谋和助手。内部审计服务的内向性，也是在国际上被普遍接受的观点。美国注册会计师协会审计准则公告第9号指出：“内部审计要经常为管理服务，其中包括（不仅限于）研究和评价内部会计控制制度、审计业务经营活动、提高经济效益，以便根据管理要求提供专门咨询。”
1.1.2 工作的相对独立性
事业单位内部审计在本部门、本单位主要负责人的领导下开展工作，在对所属部门或机构进行审计时，由于其本身不参与这些部门或机构的业务经营活动，在组织上也不受这些部门和机构的领导，所以能够保持其一定程度上的独立性。但是由于内部审计人员本身为该单位职工，个人利益与单位利益息息相关，又受本单位负责人（经营者）的领导，这就决定了其独立性是有限的，是相对独立的。相对独立性决定了内部审计没有对外鉴证职能，其审计报告不能作为对外报告来使用。
1.1.3 审查范围的广泛性
事业单位内部审计主要是为单位经营管理服务的，这就决定了其审查的范围必然要涉及到单位经济活动的方方面面。内部审计既可进行内部财务审计和经济效益审计，又可进行事后审计和事前审计；既可进行防护性审计，又可进行建设性审计。而且一般都能满足领导的要求，领导要审查什么，内部审计人员就审查什么。
1.1.4 审计程序的相对简化性
内部审计的程序主要包括规划、实施、终结和后续审计四个阶段。由于内部审计人员熟悉本单位的经营环境，能随时了解本单位的经济活动及其过程，平时积累了许多资料，因此在具体实施审计过程中，各个阶段的工作都大为简化。
1.1.5 审计实施的及时性
内部审计机构是本部门、本单位的一个部门，内部审计人员是本部门、本单位的职工，因而可根据需要随时对本部门、本单位经营管理中存在的问题进行审查，及时开展内部审计工作，以便使最高管理者采取措施，改善经营管理，提高经济效益。
1.2 事业单位内部审计的作用
1.2.1 制约作用
内部审计人员按照我国的法律、财经法规以及本部门、本单位的有关规定，对本部门、本单位的财政、财务收支和各项经济活动的真实、合法、效益进行监督检查，促使本部门、本单位的经济活动在合法、效益的轨道上运行，对各种违法、违规现象起到一定的制约作用，保护国家和本部门、本单位的利益。
1.2.2 防护作用
内部审计人员通过对本部门、本单位的经济活动及财务收支情况和内部控制制度的健全性和有效性进行审计，起到了保护合法、抑制非法，加强防护的作用。
1.2.3 鉴证作用
随着我国市场经济的改革与发展，企业逐渐成为自主经营、自负盈亏、自我约束和自我发展的法人实体。内部审计需要在一定期间对本部门、本单位及其下属机构和单位在财务收支、经济效益及经营者离任审计等方面作出客观、公平的评价和鉴证。
1.2.4 参谋作用
内部审计通过对经济活动全过程的审查，对有关经济指标的对比分析，及时地发现问题，找出经营管理中的漏洞，并提出改进建议，为领导作出正确决策提供依据。
1.3 我国事业单位内部审计的现状
1.3.1 事业单位内部审计机构和人员设置不合理，独立性差
目前企业内部审计机构的设置类型有：一是附属于财会部门、办公室或纪委监察部门，受所属部门领导；另一种是内部审计机构虽然独立于财会等部门，但仍归本单位负责人领导。内部审计审什么、怎么审、审计结果如何处理、审计建议能否落实等都要受本单位领导的制约。这就决定了内部审计的独立性是有限的，从而使内部审计流于形式，影响了审计结论的客观性和公正性。
1.3.2 领导对事业单位内部审计工作不够重视
国有企业在深化改革、精简机构和人员时，一些企业领导认为内部审计工作是可有可无的，于是便随意撤并内审机构、精简内审人员，从而出现将内部审计机构撤并或将内部审计人员精简并入财务部门或其他部门的情况，造成内部审计机构和人员不稳定，使审计工作质量难以保证，不能充分发挥内部审计的作用。
1.3.3 事业单位内部审计人员结构不合理知识单一
我国事业单位内部审计人员的结构不尽合理，大多数内部审计人员是从原财务部门分离出来的，不仅理论水平和业务技能偏低，缺乏必要的审计专业知识和技巧，而且缺乏与生产、经营、管理相关的知识和经验，严重制约了企业内部审计工作的正常开展。
1.4 关于强化事业单位内部审计的措施
1.4.1 建立与现代企业制度相适应的事业单位内部审计模式
在现代企业制度中，股份制是企业主要的、典型的组织形式。国有企业的原有内部审计机构模式已经不适应股份制企业的要求。目前，在国际上，内部审计机构的隶属关系大体上可分为四种类型：第一，受本单位董事会或董事会所设的审计委员会的直接领导，内部审计人员不受企业经营管理部门的约束；第二，受本单位最高管理者直接领导，如厂长、总经理的领导；第三，受本单位主计长（或总审计师、总稽核师）的领导；第四，受董事会审计委员会及主计长双重领导。内部审计机构直属领导的层次越高，其独立性越强，权威性越高，工作也就越容易开展。这几种组织模式各有利弊，但比较而言，由于董事会领导模式的领导层次较少，地位超脱，相对独立性最强。因此，这种模式应是现代企业中内部审计机构模式的最佳选择，例如实行审计委员会领导体制的鞍山钢铁公司、原中国石化总公司、建设银行北京分行等单位都取得了非常好的效果。
1.4.2 事业单位内部审计的工作重点应进行转变
随着现代企业制度的建立，事业单位内部审计应逐渐转移自己的工作重点，要从单纯的查错防弊向改善经营管理，提高经济效益转变。内部审计工作要扩大自己的工作范围，不应局限于财务领域的审计，要向业务经营领域和管理领域扩展。要开展对单位内部控制制度的审计，评价业务经营内控制度的健全性和有效性，为改进控制服务；要开展对专项业务活动的审计，评价其对企业决策和管理规章制度的执行情况，评价其活动是否达到预定目标，是否做到了节约高效；对企业的管理活动进行审计，评价其管理职能的发挥情况和各项管理措施的有效性；开展各种经济责任审计、任期目标审计或离任审计等，监督企业内部各单位经济责任的履行情况。
1.4.3 事业单位内部审计应做到事前、事中、事后审计相结合
随着企业经营活动的多元化和企业管理的现代化，单纯的事后审计方法已不能对企业的经营活动作出全面、科学、准确的评价。因此，内部审计必须广泛采用事前、事中、事后审计相结合的方法，对企业内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。首先，要对企业的采购计划、生产计划、销售计划、资金计划、投资计划及费用预算等进行事前审计，对计划的科学性和可行性进行审查。其次，要对企业计划的实施、方案的落实等情况进行跟踪审计调查，及时纠正计划偏差。最后，当经济活动结束后，内部审计应对计划、决策的完成情况作出全面的分析和评价并提出改进意见。通过事前、事中、事后审计相结合的方法，可以降低企业经营成本，挖掘企业的潜力，从而保证企业预期效益的实现。
1.4.4 努力提高内审人员素质，进一步加强事业单位内部审计队伍建设
由于内部审计工作涉及的范围广、知识面宽、政策性强，要求内部审计人员必须具有较高的知识结构和良好的职业道德，不仅要通晓财务会计知识，而且还要熟知经济、法律、金融、税收、统计及计算机等知识，因此，必须加强对现有内部审计人员的后续教育和职业道德教育。另外，内部审计机构在人员构成上也应该多元化，应配备精通企业各项相关业务的专门人才，将实践经验丰富、业务水平较高的人员充实到内部审计队伍中，建立起一支知识结构多元化、专业知识技能化、职业道德标准化的企业内部审计队伍，以适应现代经济对内部审计的高层次要求。
1.4.5 事业单位内部审计要进行职业化管理
内部审计作为一种独特的监督和评价活动，它既区别于外部审计，也不同于单位内部的管理咨询活动，它已成为一种公认的为管理服务的职业。在许多发达国家都已建立了内部审计的职业组织，而且还建立了全球性内部审计职业组织-国际内部审计师协会。目前，我国还缺乏完整的内部审计法律保障，各单位内部审计机构的设置、人员的配备、程序的建立、标准的制定及内部审计质量的监督等均无统一的管理，不利于内部审计作用的发挥和工作的开展。因此，要促进我国内部审计的发展，提高内部审计的人员素质和工作质量，应建立我国的内部审计职业组织-中国内部审计师协会，对内部审计进行职业管理。职业管理的主要内容应包括：制定内部审计职业道德、规范内部审计人员的行为；交流内部审计信息、发布技术规范、检查工作质量、培训内审人员等。
二、谈谈有关内部审计的独立性
独立性是内部审计一项非常重要的原则。内部审计独立性的一个最主要标志，就是内部审计机构设置的独立性。实践证明，独立性是对内部审计的基本要求，内审工作只有坚持机构设置独立、开展业务独立、行使职权独立，才能切实树立起应有的权威，从而实现对经济行为和经营活动的有效监督，更好地为领导者决策提供服务。
2.1 为什么必须坚持内部审计的独立性
2.1.1 独立性是内部审计的本质特征
从内部审计的产生来看，内部审计是在企业形成了一定的规模后，企业最高领导者或领导层无法做到事必躬亲，需要授权给一个专门的机构来协助他对各管理层进行监督的一种管理手段。这种授权就决定了它只对最高领导负责，是对最高领导层以下的各个管理层的管理、控制和监督。因此，它必须具有相对的独立性，否则，就无法实现这种授权的有效性。
从内审部门的性质看，国际注册内部审计师协会在《内部审计职责说明》中确定内审部门的性质是：“内部审计是组织中的一个控制部门，它独立于管理当局。”内审部门的这一性质包括两层含义，其一是说它是一个控制部门，是在管理者的授权下对各级管理层实施控制和监督，通过评价各项经济活动来为领导层服务。其二是说它要独立于它所实施控制的管理层。如果将内审部门设置在其他管理部门之内 ，或平行于其他管理部门，那么这种控制的权威性和有效性就必然受到影响。
从内审部门的职责看，内部审计部门的主要职责是对本部门本单位经济活动审计测试和评价，它负有评价管理绩效的职责。内审部门要履行这一职责，应独立于管理部门、经营部门之外，才能使这种审查、测试和评价更加客观、公正、有效。
2.1.2 独立性是内部审计的内在要求
内部审计的独立性主要体现在三个方面，即内部审计机构的独立性、控制审查过程的独立性、审计结论的独立性。内审工作的实践证明，独立性是内部审计的内在要求。
内部审计的独立性，有利于内部审计的业务开展。近年来，随着内部审计的发展，内审工作的范围越来越广。从业务范围来看，已从过去单纯的财务收支审计，向经济责任审计、经济效益审计、投资项目审计等领域拓展；从审计过程来看，从过去的事后审计，逐步向事前、事中审计延伸；从审计领域来看，从过去的国家机关、事业单位、国有大中型企业，逐步扩展到非国有企业及乡镇审计。随着业务范围的拓展和延伸，内部审计的独立性发挥着越来越重要的作用，有效地保证了内部审计业务的开展。从2001年我们对吉林省110多家内审工作开展得比较好的企事业单位的调查来看，一个共同的特点就是这些企事业单位不但有独立的内审机构，而且领导敢于放权给内审部门，充分支持内审部门工作，善于发挥他们的作用，使得内审部门在实施监督和管理的过程中赢得了应有的地位和信誉。
内部审计的独立性，有利于内部审计职能作用的发挥。有人说内部审计是领导者的“眼睛”和“监控器”，而内审部门要真正发挥好这种监控作用，就必须具有权威性和独立性。首先，内审部门在整个组织或单位中应处于较高的权威位置，它只接受最高层如总经理或董事会的领导和授权。只有这样，它才能有效地行使审计职权。其次，它在审计过程中，必须具有对下的权威性，才能不受干扰地实现有效监督。
内部审计的独立性，有利于内部审计的客观性。客观性是对内部审计的基本要求，客观性是真实性的前提。它要求内部审计人员在实施控制的全过程必须做到审计目的、审计过程和审计结论的客观、真实、公正，为领导者提供准确的信息。要实现这种客观性，就必须首先具有独立性，使审计人员独立于被审单位的活动，以便客观地完成工作。试想，如果没有内部审计的独立性，由财务部门的人员去审计财务收支情况，就很难做到客观、真实、公正。
2.2 关于实现内审工作的独立性的探讨
2.2.1 坚持独立性首要的是加强机构建设
第一、要建立独立、健全的内审机构。企业经营者或领导层对内审机构的独立越来越重视。近几年，在政府机关、事业单位机构改革及企业管理机制调整中，机构编制和人员逐渐减少，但内审机构和人员却呈现相对增加趋势，内审部门的作用越来越明显。工商银行吉林省分行从2001年开始，将原省行稽核部与长春市行稽核部合并，成立了稽核监督部，下设了五个部门，人员从过去的13人达到现在的59人。一汽集团公司去年将原有的审计处改为审计室，下设六个部，人员增加了8人，达到35人，公司总部给划拨了单独的办公地点。实践使一些企业领导人认识到只有内审机构独立，才能保证审计业务正规地开展。
第二、要使内审机构有较高的权威性。内审机构的权威性主要体现在内审机构在部门或企业中应处于较高的层次，它必须是一个独立的、直接隶属于企业法人的监督管理机构。目前，国外比较通行的做法是内审机构直接隶属于董事会，董事会下设审计委员会，内审部门向审计委员会报告工作。实践表明，内审部门只有隶属于最高领导，才能较好地发挥职能作用，权威性才能得以体现。
2.2.2 坚持独立性重在有所作为
内部审计的独立性必须依靠内审部门和内审工作者自身良好的工作绩效来争取、来确立，即人们常说的“有为”才能“有位”，否则，独立性就确立不起来。一是审计目的的务实性。就是内部审计要抓住单位或企业经济活动、经营发展中的关键环节，突出审计重点，使内部审计能够在部门单位经济活动中起到保驾护航作用，为经济发展铺路搭桥。二是审计过程的规范性。要建立规范的内部审计程序，切实做到依法审计，按照法规、制度要求，按照领导者的意图开展审计业务。因此，必须加强制度建设，依靠法规和制度规范审计活动。同时，要强化内审人员素质，做到严格遵纪守法，熟悉内审规章，精通内审业务，以胜任内审工作。三是审计结果的有效性。内部审计说到底是一种绩效审计，能否通过这种绩效审计规避经营风险、促进经营发展，是衡量内部审计有效性的关键，只有做到这一点，内部审计才能在监督和服务中做到“眼睛明”、“监控灵”。
2.2.3 坚持独立性关键在领导
一个单位、一个部门、一家企业的内审工作能否具有独立性，关键取决于领导者对内部审计的认识程度和对内审工作的重视程度。吉林省森工集团过去的内审业务设在财务部，由一名副部长分管。去年，集团领导将内审业务从财务部分离出来，专设了审计部，增加了人员，设置正副部长，审计部直接由集团总经理分管，使内部审计机构的地位高了，独立性更强了。
2.3 坚持内审工作的独立性要注意处理好的几个关系
2.3.1 上与下的关系。
所谓上与下的关系，就是内审机构与领导者及整个领导层的关系。内审机构领导关系确定后，不管是在法人领导下或在主管副职领导下，还是在董事会领导下，内审部门都要积极主动地接受领导，领会领导者意图，征求领导者意见，及时汇报工作情况，提出合理化建议，为领导者决策服务。同时，还要注意处理好同其他非分管领导者的关系，既要坚持原则，又要和睦相处，赢得整个领导层的支持，为审计工作创造一个和谐的内部环境。
2.3.2 内与外的关系。
内与外的关系就是内审部门与政府审计机关、行业管理协会的关系。《审计署关于内部审计工作的规定》明确：“内部审计机构应当接受审计机关的业务指导和监督”。这就明确了内审机构与国家审计机关的关系。内审机构要主动接受审计机关的监督和业务指导，经常同审计机关取得联系，寻求业务支持。同时，内审机构还要主动接受行业协会的管理，执行协会章程，履行应尽义务，在机构建设、业务建设、信息建设等方面按照行业管理要求加强工作。
2.3.3 分与合的关系。
所谓分与合的关系，就是说内审部门相对于被审计部门和单位应该是独立、分离的，这是它的特殊性。但另一方面，它同被审部门和单位的关系又应该是协调的，要寻求工作上的配合和支持。强调内部审计的独立性，并不是说内审部门就应该是“一人之下，万人之上”，给人高高在上的印象。而应该是既有独立性、原则性，又有灵活性。要注意处理好同平行部门、下级单位，特别是被审单位的关系，努力赢得他们的配合，保持协调与合作关系。只有这样，才能保证内审工作的顺利开展，保证内审工作的良好效果。
三、对事业单位内部审计独立性的有关防范控制的建议与工作展望的总结
3.1 在事业单位中建立良好的内部运行机制，完善内部质量控制制度。
建立良好的内部运行机制，完善内部质量控制制度，是控制风险的有力保障。各内审机构应建立有效的内部运行机制和质量控制制度，建立健全各项规章制度并严格执行，尤其要严格审计工作底稿的分级复核制度，减少或消除人为误差，及时发现和解决审计过程中出现的问题，以保证审计计划的顺利进行，降低审计风险。
3.2 运用现代审计技术和工具，提高审计质量。
为有效地规避审计风险，每个审计人员都要牢固树立审计风险意识。而要真正防范和化解审计风险，关键是提高审计质量。内审人员要从思想上、观念上深入理解审计风险，改进审计方法，规范审计程序，监督评价并重，寓监督于服务之中。在审计方法上，可以引进目前最先进的以风险为导向的风险基础审计模式，以风险的分析与控制为出发点，以保证审计质量为前提，统筹运用各种测试方法，综合各种审计证据，以控制审计风险。
3.3 完善内部审计机构的建设，提高内审人员素质。
高质量的审计来自高素质的审计队伍，事业单位内部审计制度是否真正能为实现其最终目标服务，不仅要有完善的内部审计标准作为内审人员的行为规范，更重要的是要有一批合格的、高素质的内审人员。内审人员不能停留在已有的知识和经验而固步自封、裹足不前，现代企业制度的建立对内审人员业务素质和品德操行提出了更高的要求。因而，加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才，是推动我国内部审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的有效措施。
参考文献：
1. 山东省内部审计师协会 2006.2.6.
3. 经济学论文 2005.7.25.
